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【現在位置】六法首頁>>解釋&判例&決議>>行政法院庭長法官聯席會議03民國91〜101年
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【名稱】
行政法院庭長法官聯席會議03 民國91〜101年(共93則)
【其他會議】01行政法院庭長法官聯席會議(63〜80年)‧02行政法院庭長法官聯席會議(81〜90年)
民國101年（1）
101-1【會議次別】最高行政法院101年度2月份庭長法官聯席會議【會議日期】民國101年02月14日
| 【相關法條】中華民國憲法第16條(36.01.01)訴願法第2、20、21、82條(89.06.14)行政程序法第96、98條(94.12.28)行政訴訟法第1、5條(100.11.23) |
| 自程序之保障及訴訟經濟之觀點，訴願法第82條第2項所謂「應作為之機關已為行政處分」，係指有利於訴願人之處分而言，至全部或部分拒絕當事人申請之處分，應不包括在內。故於訴願決定作成前，應作為之處分機關已作成之行政處分非全部有利於訴願人時，無須要求訴願人對於該處分重為訴願，訴願機關應續行訴願程序，對嗣後所為之行政處分併為實體審查，如逕依訴願法第82條第2項規定駁回，並非適法。 |
| 訴願人依訴願法第2條規定提起訴願，受理訴願機關未為決定前，應作為之機關已作成行政處分，而訴願人仍不服時，受理訴願機關逕依訴願法第82條第2項規定駁回訴願，是否適法？ |
| 【理由】一、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月。」訴願法第2條定有明文。同法第82條規定：「對於依訴願法第2條第1項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」，自法條之文義及其編列次序可知，訴願機關就怠為處分之訴願得以無理由而決定駁回，係承第1項之規定而來，是以該條第2項之行政處分，應指有利於訴願人之處分而言。 |
| 二、自人民程序之保障及訴訟經濟觀點，若採應為處分機關於訴願決定前為行政處分，訴願決定即應以無理由予以駁回之見解，人民勢必就遲到之行政處分重為訴願，如人民不知應另為救濟，將喪失實體保障之機會，對人民權益之保障不夠週延。 |
| 三、自人民提起課予義務訴願之目的觀之，訴願人因行政機關怠為處分而訴願（即課予義務訴願）後，受理申請之行政機關所為遲到之行政處分非完全有利於訴願人，雖訴願人仍可就該遲到之處分另行訴願。惟如此作法，一則程序不符經濟原則，且若訴願機關以撤銷訴願方式處理（即將原處分撤銷，發回原處分機關另為適法處分之方式），顯又與訴願人提起課予義務訴願之初衷有違。 |
| 四、依本院81年9月份庭長法官聯席會議：「原告合法提起之行政訴訟不因行政機關程序違法之訴願決定而失其效力。訴願法第20條、第21條及行政訴訟法第1條第1項訴願、再訴願決定之期限，即係依據『迅速決定及迅速裁判之理念所為規定，原告合法提起之行政訴訟不因行政機關程序違法之訴願決定而失其效力…」之決議意旨可知，此一遲到之行政處分並不影響訴願程序之續行，性質上均為行政機關內部自我審查之機制，基於同一法理，當無要求訴願人須就遲到之行政處分，重新提起訴願之理；又本院76年度判字第1848號判決亦認為：「遲為訴願之決定，對原告已合法逕行提起之再訴願，應無影響，並無命原告須對該遲為之訴願決定，負有另行提起再訴願之責任。」 |
| 【理由】一、依司法院釋字第416號解釋理由書首段意旨，有關人民訴訟權的制度設計，立法機關享有相當充分的自由形成空間，訴願法第82條第2項之規定，乃立法機關自由形成之空間，與憲法第16條「人民有請願、訴願及訴訟之權。」之規定，並無違背。 |
| 二、訴願法第82條立法理由為：「一、本條新增。二、配合行政訴訟法第5條關於請求應為行政處分之訴訟，增列本條。受理訴願機關受理依第2條第1項提起之訴願事件，應命應作為之機關速為一定之處分。三、受理訴願機關未為第1項之決定前，應作為之機關已為行政處分者，應作為而不作為之情形已不復存在，訴願無實益，受理訴願機關應以訴願為無理由，而予駁回。」，則觀其立法目的，無非賦予訴願人得以應作為機關之不作為為訴願理由，請求訴願機關命其作為，藉達督促之目的，既應作為機關已為行政處分，則其應作為而不作為之情形已不復存在，訴願之目的已達，故訴願已無實益，並未限於行政機關所為遲到之行政處分應與訴願人之請求相合，故不論遲到之行政處分是否有利於訴願人，訴願機關均應以訴願為無理由，予以駁回。至如不服應為機關所為遲到之行政處分，須另行訴願，是否妥適，乃立法政策問題。 |
| 三、實務上訴願人對於遲到之行政處分是否不服或其不服之理由為何，訴願機關無從得知，若續行審議，易生疑義；況行政機關於作成行政處分時，均應依行政程序法第96條第6款規定表明其為行政處分之意旨及不服之救濟、期間及其受理機關，未為教示者，並有同法第98條第3項規定1年救濟期間之適用，尚不致因之損害訴願人之訴願權，故訴願人如不服應為處分機關所為之遲到之行政處分，得另行提起訴願，以資救濟，並不影響其權益。 |
| 【理由】如訴願係請求作成處分，則應作為之機關已為行政處分，應作為而不作為之情形已不存在，訴願無實益，受理訴願機關依訴願法第82條第2項規定駁回並無不法。如訴願係請求為特定內容之行政處分，惟應作為機關所為處分不利於訴願人，應認訴願人已對該不利處分有不服之表示，受理訴願機關應續行訴願程序，就該不利之處分為實體審酌，如受理訴願機關依訴願法第82條第2項規定駁回，並非適法。 |
表決結果：採甲說。
| 自程序之保障及訴訟經濟之觀點，訴願法第82條第2項所謂「應作為之機關已為行政處分」，係指有利於訴願人之處分而言，至全部或部分拒絕當事人申請之處分，應不包括在內。故於訴願決定作成前，應作為之處分機關已作成之行政處分非全部有利於訴願人時，無須要求訴願人對於該處分重為訴願，訴願機關應續行訴願程序，對嗣後所為之行政處分併為實體審查，如逕依訴願法第82條第2項規定駁回，並非適法。 |
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民國 100年(12)
100-01‧【會議次別】最高行政法院100年度1月份第1次庭長法官聯席會議（一）【會議日期】民國100年1月11日
【相關法條】
| 民國89年7月1日行政訴訟法修正施行前，土地經徵收並完成所有權登記。嗣原所有權人主張該管地政機關未於法定期限內發給補償費致徵收失效，依修正後行政訴訟法第6條第1項規定，提起確認徵收法律關係不存在訴訟。按法律既無確認訴訟起訴期間之限制，且徵收失效類同附解除條件之行政行為，於失效之基礎事實發生時，當然發生徵收失效之法律效果，核與徵收處分違法得請求撤銷之情形不同，尚無行政訴訟法第6條第3項規定之適用，是不能以其得提起或可得提起撤銷訴訟為由，認為起訴不合法。 |
| 甲所有土地，於民國44年間經主管機關核准徵收，並經該管縣政府公告徵收，且辦妥所有權登記完竣。嗣甲於93年間主張本件徵收未於法定期間內發給補償費致徵收失效，依土地徵收條例施行細則第22條第l項規定，向該管縣政府申請，經該管縣政府於94年間查明報原核准徵收機關核定後函復甲：無徵收失效。甲旋即以該管縣政府未於法定期間內發放補償費，該土地徵收失效為由，向管轄高等行政法院提起確認土地徵收法律關係不存在訴訟，其訴是否合法？ |
| 按行政訴訟法於89年7月1日修正施行前（下稱行政訴訟法修正施行前），僅有撤銷訴訟，對於人民權益之保障欠周，現行行政訴訟法乃增加「確認行政處分無效之訴訟」、「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟」、「確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟」及「公法上給付之訴訟」等行政訴訟種類。因此，修正行政訴訟法增加行政訴訟種類之目的，在於彌補人民原來不得提起撤銷訴訟，致無其他救濟途徑之公法上爭議事件，得提起其他訴訟救濟，以保障其權益，並非提供人民對於法定救濟期間經過後，形式上已經確定之行政處分，再有翻案爭訟之機會。如人民於行政訴訟法修正施行前，對於行政處分之違法性有爭議，本得提起撤銷訴訟而不提起，基於「法律不溯及既往」及「避免浪費訴訟資源」之考量，自不允許再行提起「確認訴訟」。次按行政訴訟法第6條第l項、第3項亦明白規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」依此規定，「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟」於原告得提起「撤銷訴訟」者，不得提起。準此，當事人於行政訴訟法修正施行前，對於行政處分之違法性有爭議，本得提起訴願及撤銷訴訟而不提起者，自不得事後再提起確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟。又土地法第233條規定：「徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後15日內發給之。……」於行政訴訟法修正施行前，依本院歷來之見解，對於上開規定之徵收處分之適法性之爭議，被徵收土地之所有權人均得經訴願程序後，依法向行政法院提起撤銷訴訟救濟。本件係行政訴訟法修正施行前，土地徵收之行政處分失效與否之爭議，甲本得提起訴願及撤銷訴訟而不提起，事後始提起本件確認訴訟，即不合法。 |
| （一）甲係主張系爭土地徵收處分失效，且自系爭土地徵收處分失效時起，兩造間就系爭土地之徵收關係不存在，甲就此無從提起撤銷訴訟，且行政訴訟法第6條就確認公法上法律關係存在或不存在之訴訟，並無起訴期間之限制，甲提起確認訴訟，訴請確認兩造間就系爭土地之徵收關係不存在，尚不得遽以甲怠於提起撤銷訴訟，不得於行政訴訟法修正施行後，提起確認訴訟。 |
| （二）徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後15日內發給之，需用土地人不於公告完畢後15日內，將應補償地價及其他補償費額繳交主管地政機關發給完竣者，徵收土地核准案應從此失其效力（司法院釋字第110號解釋（二）參照）。此「徵收土地核准案失效」之法律性質，類同附解除條件之行政行為，於該失效之基礎事實（需用土地人不於公告完畢後15日內，將應補償地價及其他補償費額繳交主管地政機關發給完竣）成就時，當然發生該徵收案從此失其效力之法律效果，原核准徵收機關所為函復不生徵收失效情事，僅屬說明徵收是否失效之意見而已，並非行政處分。是以此種主張徵收土地核准案失其效力，提起確認土地徵收法律關係不存在之訴，並非爭執土地徵收處分之適法性，反而是以土地徵收處分合法為前提，故非屬對土地徵收處分適法性之爭議。再於行政訴訟法修正施行前，土地所有權人主張徵收土地核准案失其效力，要收回土地，似是向民事法院提起確認土地所有權存在之訴，並排除需用土地人之侵害，而非得經訴願程序後，向行政法院提起撤銷訴訟救濟。因此，不得以甲於行政訴訟法修正施行前本得提起訴願及撤銷訴訟而不提起為由，認其於該法修正施行後始提起確認訴訟，即不合法。對於此種主張於行政訴訟法修正施行前之土地徵收失效，惟於該法修正施行後始提起確認土地徵收法律關係不存在之訴案件，本院大多數判決並未以如甲說之理由，而認其訴不合法。 |
【決議】如決議文。| 民國89年7月1日行政訴訟法修正施行前，土地經徵收並完成所有權登記。嗣原所有權人主張該管地政機關未於法定期限內發給補償費致徵收失效，依修正後行政訴訟法第6條第1項規定，提起確認徵收法律關係不存在訴訟。按法律既無確認訴訟起訴期間之限制，且徵收失效類同附解除條件之行政行為，於失效之基礎事實發生時，當然發生徵收失效之法律效果，核與徵收處分違法得請求撤銷之情形不同，尚無行政訴訟法第6條第3項規定之適用，是不能以其得提起或可得提起撤銷訴訟為由，認為起訴不合法。 |
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100-02‧【會議次別】最高行政法院100年度1月份第1次庭長法官聯席會議（二）【會議日期】民國100年1月11日
| 地價稅之納稅義務人為股份有限公司，因解散或遭撤銷登記而當然進入清算程序後，其地價稅稅單須對公司代表人即清算人全體均無法送達，始得認該納稅義務人已行蹤不明，而依土地稅法第4條第1項第1款之規定指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。 |
| 土地所有權人A股份有限公司（以下稱A公司）已於83年6月1日擅自歇業，在84年10月30日遭公司主管機關經濟部以其公司已解散，卻不申請解散登記為由，依當時公布公司法第397條第1項規定，撤銷其登記。則稅捐稽徵機關將地價稅稅單向該公司所在地、營業所，及負責人甲之住居所送達，均因遷移新址不明遭退回，而未向原公司其他董事，即該清算公司除甲外之其他清算人乙、丙二人，送達地價稅稅單，即認土地所有權人A公司已遷移不明，符合土地稅法第4條第1項第1款「納稅義務人行蹤不明者」規定之要件，指定土地使用人B負責代繳地價稅，是否合法？ |
| 按「公司以其本公司所在地為為住所。」為公司法第3條第1項明文規定，另本公司住所地乃股份有限公司章程應記載之事項，亦為公司法第129條第1項第4款所明定，法人章程記載之本公司所在地為股份有限公司法人業務關係之中心點，法律行為中心地。土地稅法第4條第1項第1款規定主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳要件之「納稅義務人行蹤不明」，若納稅義務人係股份有限公司法人者，應指法人於其本公司所在地，停止或廢止業務活動，經過一定時間，其業務活動持續與否不明而言，其中法人於本公司所在地收受送達與否係認定法人是否行蹤不明之證據方法之一，若以法人於本公司所在地未收受送達已證明法人行縱不明，因公司法人與其代表人自然人乃相異之人格主體，雖法人代表人已收受送達，並不足以反證法人非行蹤不明，即不能僅因代表人曾收受文書之送達，遽以認定法人非行蹤不明。是以納稅義務人是否符合土地稅法第4條第1項第1款規定之「行蹤不明」要件，應就納稅義務人個別觀察認定，納稅義務人為法人者，其若確係他遷不明，不因其代表人收受送達而否定之。本件土地之地價稅納稅義務人，依土地稅法第3條第1項規定，原應為土地所有權人A公司，其是否合於土地稅法第4條第1項第1款規定納稅義務人行蹤不明，自應就A公司是否行蹤不明認定之。依稅捐稽徵機關之通報資料該公司已於83年6月1日擅自歇業、他遷不明，嗣經稅捐稽徵機關寄送稅單至該公司所在地及營業所，均因遷移新址不明遭退回，稅捐稽徵機關依土地稅法第4條第1項第1款之規定，指定土地使用人B為系爭土地之地價稅代繳人，並無不合。 |
| 按「解散之公司除因合併、破產而解散者外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「公司之解散，不向主管機關申請解散登記者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，撤銷其登記。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事務之執行，取決於過半數之同意。推定代表公司之清算人，應準用第83條第1項。」公司法於90年11月12日修正公布前第24條、第25條、第397條第1項、第322條第1項、第334條及第85條分別定有明文；另90年11月12日修正公布之公司法第26條之1復增訂：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」可知，股份有限公司因解散或經主管機關撤銷登記後，即當然進入清算程序，除依公司法或公司章程另有規定或經股東會另行選任清算人外，應以董事為清算人，並清算人有數人時各有對於第三人代表公司之權。另依行政程序法第69條第2項：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」之規定，暨土地稅法第4條乃因：「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明……等情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。」之立法理由；足認地價稅之納稅義務人若為股份有限公司，其已因解散或遭撤銷登記而當然進入清算程序時，該地價稅稅單即須對公司及公司代表人即清算人全體均無法送達時，始得謂該公司已行蹤不明，方符上述法律規定及土地稅法第4條之立法目的。A公司因解散或遭撤銷登記而當然進入清算程序，且除該公司有另行選任清算人或公司章程另有規定外，應以公司董事即甲、乙及丙三人為清算人，並代表公司，而非當然仍以甲作為公司之代表人；故稅捐稽徵機關未查明A公司之清算情形，並認定A公司之代表人，暨是否已因無法對該公司及公司代表人為送達，而得認已行蹤不明。反謂A公司是否遷移不明與其清算情形無涉，而逕依上述送達情形認定A公司已行蹤不明，於法不合。 |
| 地價稅之納稅義務人為股份有限公司，因解散或遭撤銷登記而當然進入清算程序後，其地價稅稅單須對公司代表人即清算人全體均無法送達，始得認該納稅義務人已行蹤不明，而依土地稅法第4條第1項第1款之規定指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。 |
100-03‧【會議次別】最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議（一）【會議日期】民國100年03月08日
| 都市計畫公共設施保留地，已經稽徵機關根據主管地政機關通報資料，依土地稅法第19條前段規定，按千分之六計徵地價稅。該都市計畫公共設施保留地嗣後變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於土地稅法第19條後段規定免徵地價稅者，納稅義務人應依土地稅減免規則第24條規定之期限提出申請，始得免徵地價稅；逾期申請者，自申請之次年（期）起免徵。申請前已繳納之地價稅，不得請求退還。 |
| 都市計畫公共設施保留地，已經稽徵機關依主管地政機關通報資料及勘查結果，自劃定為都市計畫公共設施保留地時起，依土地稅法第19條前段規定按千分之六計徵地價稅多年，並均經納稅義務人各繳納完畢確定在案。納稅義務人可否不經土地稅減免規則第24條規定之申請免徵程序，即以該都市計畫公共設施保留地嗣後已變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，依土地稅法第19條後段應免徵地價稅為由，請求稽徵機關退還自變更年度起其已繳納之地價稅？ |
| 土地稅法第41條第1項僅就依同法第17條及第18條規定得適用特別稅率之土地為應提出申請始得減稅為規定，而不及於依同法第19條規定應適用特別稅率或免稅之土地，足認依土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之土地，其減免稅捐之程序無同法第41條第1項規定之適用，亦即土地所有權人無須於每年地價稅開徵40日前提出申請，且亦無逾期申請者應自申請之次年起開始適用之可言。又土地稅減免規則第11條及第22條分別規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」足見，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請，而此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請，是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請，至究應適用特別稅率或免稅，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之。 |
| 依土地稅法第19條：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」之規定，可知經都市計畫編為公共設施保留地之土地，其地價稅係分為按千分之六優惠稅率計徵及免徵兩種情形。又土地稅減免規則第22條第3款雖規定「經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）」之地價稅減免，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理。惟本款復載明「應根據主管地政機關通報資料辦理」，而主管地政機關之通報資料僅有土地是否屬都市計畫公共設施保留地之內容，且僅於劃定時為通報，故應認本款所規定應由稽徵機關依主管地政機關通報資料逕行辦理者，僅限於主管地政機關通報時。是於稽徵機關已依主管地政機關通報資料逕行辦理後，認該都市計畫公共設施保留地僅得依土地稅法第19條前段規定按千分之六計徵地價稅者，該都市計畫公共設施保留地若嗣後另有土地稅法第19條後段免徵地價稅情形，即非屬土地稅減免規則第22條第3款所規定應由稽徵機關依通報資料逕行辦理範圍。此觀土地稅減免規則第24條係規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」即未將同規則第11條規定之「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」之情形，排除在須申請始得適用範圍益明。至土地稅法第41條第1項所規定應提出申請始得減稅之事項，雖不及於同法第19條規定，惟土地稅法第6條授權訂定之事項既包含「減免標準及程序」，而上述土地稅減免規則第24條復有關於同規則第11條免稅事由應經申請程序之規定，自不得因土地稅法無相關申請規定，即認土地稅法第19條規定之免稅事由當然無庸提出申請。 |
| 都市計畫公共設施保留地，已經稽徵機關根據主管地政機關通報資料，依土地稅法第19條前段規定，按千分之六計徵地價稅。該都市計畫公共設施保留地嗣後變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於土地稅法第19條後段規定免徵地價稅者，納稅義務人應依土地稅減免規則第24條規定之期限提出申請，始得免徵地價稅；逾期申請者，自申請之次年（期）起免徵。申請前已繳納之地價稅，不得請求退還。 |
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100-04‧【會議次別】最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議（二）【會議日期】民國100年03月08日 | 財政部民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院釋字第650號解釋宣告自該解釋公布日之97年10月31日起失其效力。對於高等行政法院維持稽徵機關援用上開規定所為設算利息收入處分之個案，其尚未確定者，本院應依司法院釋字第650號解釋意旨而為裁判。至於98年5月27日增訂公布所得稅法第24條之3，並無溯及既往之規定，尚無適用之餘地。 |
| 高等行政法院於司法院釋字第650號解釋公布（民國97年10月31日公布）前，維持稽徵機關依81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第2項規定設算利息收入之處分，而判決駁回原告之訴後，司法院釋字第650號解釋已公布，且現行所得稅法第24條之3規定亦已公布，本院應如何適用法律？ |
| 查核準則第36條之1第2項規定於97年10月31日經司法院釋字第650號解釋謂：「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」解釋理由書則指出「66年1月30日修正公布之所得稅法第24條第1項規定『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額』所謂『收入總額』，固包括利息收入在內，惟稽徵機關如就公司資金貸予股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。」申言之，該號解釋係以查核準則第36條之1第2項有關設算利息之規定，違反形式法治國之法律保留原則，而非設算之實體規定違憲。該號解釋公布後，98年5月27日總統公布增訂所得稅法第24條之3規定「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」亦即以增訂之上開所得稅法之規定代替經司法院宣告違憲之查核準則第36條之1之規定，除文字有少部分差異外，其實質內容則無不同。本案既未確定，其間查核準則第36條之1第2項雖曾經司法院以違反法律保留原則而宣告違憲，然非認其實體內容違憲，且至本院裁判時，所得稅法第24條之3既已增訂，形式上之瑕疵業已補正，自應適用新法即所得稅法第24條之3規定，以為裁判之準據。 |
| 「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院著有釋字第650號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照，是本件應有上開解釋之適用。本件原處分所適用之查核準則第36條之1第2項規定既經司法院解釋為違憲，則原處分自屬失所附麗，訴願決定及原判決不及適用上開解釋而遞予維持，俱有未合，故廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。 |
| 財政部民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院釋字第650號解釋宣告自該解釋公布日之97年10月31日起失其效力。對於高等行政法院維持稽徵機關援用上開規定所為設算利息收入處分之個案，其尚未確定者，本院應依司法院釋字第650號解釋意旨而為裁判。至於98年5月27日增訂公布所得稅法第24條之3，並無溯及既往之規定，尚無適用之餘地。 |
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100-05‧【會議次別】最高行政法院100年度4月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國100年04月12日
| 按土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除者，其中「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，必以土地所有權人捐贈土地行為後餘留土地因變更土地使用分區，而增加土地之價值，影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用之餘地。縣市政府出具之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束。 |
| 甲所有A地，於民國68年間由非都市土地變更為某市都市計畫範圍內土地，嗣該地區於75年12月31日發布細部計畫，惟市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該筆建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，為預防紛爭，乃要求在市地重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地。甲為申請建築執照興建房屋，於87年8月10日將A地之百分之四四（分割後編為另一獨立地號B）捐贈予該市政府。嗣甲將餘留之A地出售予某建設股份有限公司，並於同年8月11日向主管稽徵機關申報按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納完畢及完成移轉登記。其後該市政府出具「市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」（以下稱系爭證明書）予甲。系爭證明書載：「一、右列土地（按指B地）贈與土地總額新台幣xxxx元，係全筆土地總額依土地稅法第31條第l項第2款規定『因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額』辦理。二、本筆土地所有權移轉時，提出本捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第36條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值稅。」甲於91年8月13日持系爭證明書向主管稽徵機關提出申請，依土地稅法第31條第1項第2款及65年10月22日訂定之稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款。主管稽徵機關就上開捐贈是否符合土地稅法第31條第l項第2款（因土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地）之規定，得否審查？ |
| 一、依行政程序法第110條第1項、第3項規定，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係或創設權利或課予義務，且其效力之發生並非以行政處分發生確定形式確定力為要件。行政處分生效後，產生規制效力，其不僅對作成處分之行政機關本身具有拘束力，同時行政處分所產生的法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政機關作另一行政處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件。行政處分對他機關之拘束力，係基於行政機關內部之職務分工，管轄權分配而來，實務上亦一再闡明確認，此有司法院釋字第379號解釋，就自耕能力證明之核發，關於構成要件效力為肯認之見解，本院92年度判字第491號判決就與本件相同之改良土地費用證明書之審查爭議，亦採應由原發給機關依法撤銷或廢止之見解，而為實務所共認之見解。至行政處分對行政法院之拘束力，若非行政法院審查對象之行政處分，有明顯重大瑕疵，仍應受先行政處分效力之拘束，以上行政處分之拘束力係依據法治國之法安定性與權力分立原則所得之當然結果，故不待法律規定而當然發生，違反者，自構成違法之事由，得為廢棄之理由。 |
| 二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：……二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第2款所規定。再80年7月17日土地稅法施行細則第51條既明文規定： |
| 「（第l項）依本法第31條第l項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。（第2項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」顯見改良土地費用證明書係由主管稽徵機關以外其他機關即工務（建設）機關作成而以市政府名義發給，自屬行政處分，而具前述對他機關及行政法院之拘束力。甲捐贈B地係土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地，業經該市政府據以核發系爭證明書，其上更註明係依土地稅法第31條第l項第2款規定核發，是以甲有捐贈及該市政府核發證明書內容之構成要件事實，自應受系爭證明書此一行政處分效力之拘束。 |
| 依土地稅法第31條第l項第2款規定應自申報移轉現值中減除改良土地費用時，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，為80年7月17日修正之土地稅法施行細則第51條第2項所明定。可知，改良土地費用證明書固由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合土地稅法第31條第1項第2款規定屬應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關不得審核即應核減。甲之申請，固檢附該市政府發給之系爭證明書，如主管稽徵機關審查結果，甲捐贈B地並非屬土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地，不符合土地稅法第31條第l項第2款規定，自得否准甲之申請。 |
| 按土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除者，其中「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，必以土地所有權人捐贈土地行為後餘留土地因變更土地使用分區，而增加土地之價值，影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用之餘地。縣市政府出具之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束。 |
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100-06‧【會議次別】最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議【會議日期】民國100年04月26日
| 債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。 |
| 抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。 |
| 至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。 |
| 又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。 |
| 甲所有土地於民國86年間經法院強制執行拍定，並由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之債權人Ａ以該土地符合89年1月26日修正公布前土地稅法（下稱修正前土地稅法）第39條之2及農業發展條例（下稱修正前農業發展條例）第27條規定之免徵土地增值稅要件，向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行法院。經稽徵機關以其與免徵土地增值稅要件不合為由予以否准後，債權人Ａ得否循序提起行政訴訟法第5條第2項規定之訴訟為救濟？ |
| 按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。至同條例施行細則第15條規定，並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。此決議對於債權人得否代位行使免徵土地增值稅之權利，雖未明文，惟公法上權利，債權人可否代位行使，學說上固有不同見解，然以「可類推適用民法規定」為通說。又修正前土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並不以取得承受人之「承諾書」為要件，亦不須「與承受人共同申請」，此從該法條文義規定甚明。又農地之買受，以能自耕者為限，89年1月26日修正公布前土地法第30條第1項定有明文。故如實際上並無自耕能力，僅以從事土地投機炒作或非法變更使用以謀暴利為目的，而拍定承受農地者，則應依修正前土地稅法第55條之2規定予以處罰，核與本件是否得申請免稅無關，財政部86年5月6日臺財稅第861895181號函釋（本函釋已因修正前土地稅法第39條之2規定已修正，而不再援用），亦同斯旨，尚不得以申請免徵土地增值稅應得拍定人同意為由，作為債權人不得代位之依據。故債權人Ａ得循序提起行政訴訟法第5條第2項規定之訴訟為救濟。 |
| 按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。至同條例施行細則第15條規定，並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。合於修正前農業發展條例第27條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，則債權人之申請，僅在促使稽徵機關注意，並非其有請求稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。且本件土地增值稅之課徵，係使土地拍賣後可供清償之金額減少，致影響債權人Ａ債權受分配之金額，此乃間接發生之損害，僅能認其具有經濟上之利害關係，債權人Ａ並未因此致其權利或法律上利益直接受損。況依修正前土地稅法第39條之2規定，其免稅要件之具備尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件。且徵諸修正前土地稅法第55條之2規定，前手土地所有人如享移轉免徵增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，與土地轉讓義務人之債權人無涉，故本件債權人Ａ並無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利。是行政法院就債權人Ａ循序提起之課予義務訴訟，應以其非依法申請或欠缺保護必要等理由予以駁回。 |
| 債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。 |
| 抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。 |
| 至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。 |
| 又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。 |
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100-07‧【會議次別】最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議【會議日期】民國100年05月24日
| 【相關法條】貨物稅條例第23、32條（100.01.26）加值型及非加值型營業稅法第1、41、51條（100.01.26）關稅法第16條（99.05.12）海關緝私條例第37條（99.06.15）行政罰法第26條（94.02.05）建築法第91條（93.01.20）貨物稅條例第32條（84.06.29）海關緝私條例第37條（84.01.18）商業登記法第33條（91.12.18） |
| 關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議不再援用。 |
| 甲於民國92年12月19日虛報進口貨物產地，因不同產地之關稅稅率差別，而逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，海關除追徵各該稅款外，得否依海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定併合處以罰鍰？ |
| （一）按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503號固著有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」。另本院85年9月份庭長法官聯席會議決議：「海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。」本院85年11月份庭長法官聯席會議決議：「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。尤其參諸司法院院字第487號解釋：『行政罰無適用刑法總則關於合併論罪規定之餘地』，亦行政罰原則不採競合吸收。」 |
| （二）查海關緝私條例第37條第1項第4款係以虛報所運貨物之產地，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件；營業稅法第51條第7款規定係以有同條第1款至第6款以外其他漏稅事實，即違反營業稅法第1條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同。本件甲於貨物進口時將進口稅、貨物稅、營業稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，其未據實申報致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，構成海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定情事，係屬實質上之數行為違反數法條，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理。 |
| （一）「一行為不二罰」乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果，例如僅有一未經許可擅將建物變更營業而使用之行為（如僅擺放電子遊戲機），而同時符合建築法第91條第1項第1款及商業登記法第33條第1項之處罰規定，應擇一從重處斷，此為本院最近之見解（本院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照）。又本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議：「海關緝私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為科罰要件，兩者之處罰要件相同，係屬法條競合，應從一重處罰。」 |
| （二）查進口貨物虛報貨物產地，雖屬海關緝私條例第37條第1項第4款之違法行為，然其行為性質與同條項第2款之違法行為，同屬虛報行為，性質相同，上開決議應可適用於進口貨物虛報產地，同時構成海關緝私條例第37條第1項第4款及貨物稅條例第32條第10款之情形。本件甲虛報進口貨物產地之單一行為，因不同產地之關稅稅率差別，影響應繳之進口稅額，進而連帶影響應繳之貨物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款之科處罰鍰要件。依照上述說明，其虛報貨物產地之單一行為，應僅能從一重處罰。 |
| 關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議不再援用。 |
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100-08‧【會議次別】最高行政法院100年度7月份第2次庭長法官聯席會議【會議日期】民國100年07月26日
【資料來源】司法院
| 【相關法條】土地法第12條(100.06.15)土地登記規則第27條(99.06.28)關於水道浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則第3條(91.08.09)水利法第83條(100.06.01)河川管理辦法第6、10條(99.12.24) |
【決議】 | 私有土地因天然變遷成為可通運之水道時，依土地法第12條第1項規定，其所有權視為消滅。嗣後該土地回復原狀時，依同條第2項規定，原所有權人證明為其原有者，仍回復其所有權，得依土地登記規則第27條第10款單獨申請登記。登記機關審查其申請，除證明原有者外，並需足以認定該土地已脫離之前成為水道狀態而回復原狀之事實，始足當之。倘僅水道土地浮現，尚未經重新公告劃出河川區域以外，參照水利法授權訂定之河川管理辦法第6條第8款關於浮覆地之定義須經公告劃出河川區域以外，登記機關不得逕依原所有權人申請，為回復其所有權之登記。至於本院60年判字第79號判例係關於回復土地所有權之請求，與所有權登記之申請有別。 |
| 【法律問題】私有土地因天然變遷成為可通運之水道時，該土地之所有權視為消滅，嗣於水道土地浮現，但尚未經重新公告劃出河川（水道）區域以外，原土地所有權人可否依土地法第12條第2項規定申請回復其所有權登記？ |
【甲說】（肯定說） | 私有土地因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，依土地法第12條第1項規定，其所有權視為消滅。惟所謂「視為消滅」，並非絕對的物質消滅，而係指暫時停止其權利義務之行使及負擔，日後復因天然變遷回復原狀時，仍回復其所有權，為同法條第2項所明定。因此，嗣後土地事實上已浮復原狀者，即應准許原所有權人回復所有權，亦即，於該時起回復請求權即可行使。此觀之本院60年判字第79號判例所示「系爭土地經被告官署核定為十六則旱田，並認為尚不影響河防安全，准予種植低莖作物，且事實上已將該地放租與訴外人曾某等7人耕作有年，顯已回復河川用地之原狀，依照土地法第12條第2項規定自應准許回復其所有權。至於水利法第83條係徵收洪水區域內土地及限制其使用之規定，與回復土地所有權，本屬兩事，被告官署以該條規定作為不准回復所有權之根據，尚欠允洽。」即明。行政院91年7月26日院臺內字第0910034925號函發布之「關於水道浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則」第3點規定：「水道浮覆地回復請求權時間以水道區域線公告後起算」，及內政部95年12月19日台內地字第0950184280號函釋意旨略以：「……有關已辦滅失登記之土地已回復原狀者之認定如下：……5、水道河川浮覆地之所有權回復登記請求權時效，依行政院74年1月10日台74內字第542號函及河川管理辦法第10條規定，以河川區域（水道）治理計畫用地範圍線公告日起算15年請求權時效為之；非屬水道河川浮覆地者，其所有權回復登記請求權時效之起算，以發生回復事實狀態為準。」關於水道河川浮覆地，以水道區域線公告，或以河川區域（水道）治理計畫用地範圍線公告日起，始得行使回復請求權之規定，係增加土地法第12條第2項所無之限制，違反法律保留原則。 |
【乙說】（否定說） | 按私有土地滅失回復原狀時，經原所有權人證明為其原有者，仍回復其所有權，為土地法第12條第2項所明定。然「……所謂所有權視為消滅，係指所有權已因土地變遷為湖澤或水道，而非物質的絕對消滅，是原所有權人對因天然變遷成為湖澤或水道之土地已無所有權可言，僅於上述土地回復原狀時，依同法第2項之規定，得請求回復其所有權而已；亦即原所有權人因而取得之所有權，係基於法律規定原始取得，非本於原所有權衍生之回復請求權之行使所致，……」為行政院74年1月10日台74內字第542號函所明示，換言之，原土地所有權人之所以能回復土地所有權，非本於其原所有權衍生之回復請求權，乃係法律之特別規定所致，故水道浮覆地浮覆時，原土地所有權人不當然取得回復原狀請求權。行政院91年7月26日院臺內字第0910034925號函「關於水道浮覆地及道路溝渠廢置地所有權歸屬處理原則」第3點規定，水道浮覆地原屬私有者，於土地回復原狀時，應准由原所有權人依土地法第12條第2項規定申請回復其所有權，但回復請求權時間以水道區域線公告後起算。內政部95年12月19日台內地字第0950184280號函釋意旨略以：「……有關已辦滅失登記之土地已回復原狀者之認定如下：……5、水道河川浮覆地之所有權回復登記請求權時效，依行政院74年1月10日台74內字第542號函及河川管理辦法第10條規定，以河川區域（水道）治理計畫用地範圍線公告日起算15年請求權時效為之；非屬水道河川浮覆地者，其所有權回復登記請求權時效之起算，以發生回復事實狀態為準。」係主管機關就執行法律所為細節性、技術性之補充規定，均未限制或剝奪人民之權利，核與水利法、土地法等相關規定意旨無違，並無違反法律保留原則。從而，原土地所有權人或其繼承人於該水道區域線公告前，或河川區域（水道）治理計畫用地範圍線公告日前，回復請求權之時效既未起算，即表示回復請求權尚不能行使，自無土地法第12條第2項申請回復土地所有權之適用。 |
【決議】如決議文。 | 私有土地因天然變遷成為可通運之水道時，依土地法第12條第1項規定，其所有權視為消滅。嗣後該土地回復原狀時，依同條第2項規定，原所有權人證明為其原有者，仍回復其所有權，得依土地登記規則第27條第10款單獨申請登記。登記機關審查其申請，除證明原有者外，並需足以認定該土地已脫離之前成為水道狀態而回復原狀之事實，始足當之。倘僅水道土地浮現，尚未經重新公告劃出河川區域以外，參照水利法授權訂定之河川管理辦法第6條第8款關於浮覆地之定義須經公告劃出河川區域以外，登記機關不得逕依原所有權人申請，為回復其所有權之登記。至於本院60年判字第79號判例係關於回復土地所有權之請求，與所有權登記之申請有別。 |
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100-09‧【會議次別】最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議【會議日期】民國100年08月23日
| 【相關法條】民法第224條(99.05.26)行政罰法第7條(94.02.05) |
| 民法第224條本文規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。 |
| 【法律問題】民法第224條之規定是否得類推適用於公法上違規行為故意、過失之認定？ |
| 按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第224條前段所明定。基於同一法理，應負行政法上義務之人就其代理人或使用人為其履行行政法上義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失，負同一責任，而應受行政罰。 |
| 民法上債務履行之本質，究與公法上違規行為之處罰有所不同。私法關係上，為保護交易安全，乃使債務人就其履行輔助人之故意或過失，應與自己之故意或過失負同一責任，而不容其舉證證明選任及監督無過失，以免除責任；然公法上違規行為之故意、過失縱使可以推定，亦無不容當事人舉證推翻之理，自難將民法第224條之法理類推適用於公法上違規行為故意、過失之認定。 |
| 民法第224條本文規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。 |
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100-10‧【會議次別】最高行政法院100年度10月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國100年10月11日
| 抗告程序，依行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第495條之1第1項規定，係準用民事訴訟法第三編第一章關於上訴審程序之第二審程序，且行政訴訟法並無於抗告程序不得自行認定事實之規定，則最高行政法院審理抗告事件，得自行認定事實，而與上訴程序有別。故對於最高行政法院駁回抗告之裁定聲請再審者，無論本於何種法定再審事由，依同法第283條準用第275條第1項規定，應專屬最高行政法院管轄。 |
| 當事人不服高等行政法院裁定，提起抗告，經最高行政法院裁定駁回，嗣當事人以最高行政法院裁定有行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款之再審事由，對之聲請再審時，應由何行政法院管轄？ |
| 依行政訴訟法第283條準用第275條第3項規定，對於最高行政法院之裁定，本於同法第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有同條第1項、第2項之情形，仍應專屬於原高等行政法院管轄。 |
| 行政訴訟法第275條第3項規定：「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」其理由係在上訴程序，最高行政法院之判決，原則上應以高等行政法院判決確定之事實為基礎，最高行政法院不得自行認定事實，故對於最高行政法院之確定判決，若本於同法第273條第1項第9款至第14款之事由提起再審之訴，因所涉確定判決之事實，係由高等行政法院所認定，自應由原高等行政法院管轄。惟在抗告程序，依行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第495條之1第1項規定，係準用民事訴訟法第三編第一章關於上訴審程序之第二審程序，且行政訴訟法並無最高行政法院於抗告程序不得自行認定事實之規定，則最高行政法院審理抗告事件，即應自行認定事實，而與上訴程序有別。故對於最高行政法院駁回抗告之裁定，本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款之再審事由聲請再審，性質上即無同法第275條第3項規定之準用，而應依同法第283條準用第275條第1項規定，專屬最高行政法院管轄。 |
| 應視為確定裁定之事實，是否得由最高行政法院自行確定者而異。按行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第495條之1再準用第447條第1項規定，除同條項但書情形外，抗告程序當事人原則上不得提出新攻擊或防禦方法。是不服高等行政法院裁定，提起抗告，經最高行政法院裁定駁回，當事人對於最高行政法院確定裁定，本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款之事由聲請再審者，其據為確定裁定之基礎事實，不得由最高行政法院自行確定者，依同法第283條準用第275條第3項規定，固專屬於原高等行政法院管轄。倘得由最高行政法院自行確定者，依同法第283條準用第275條第1項規定，應專屬於最高行政法院管轄。 |
| 當事人對於本院駁回抗告之裁定，依行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款聲請再審，原則上，應依同法第283條準用第275條第3項規定，由原法院管轄。但屬本院應依職權調查裁判之事項，例如本院以抗告不合法而駁回之者，抗告是否合法，屬本院應依職權調查裁判之事項，當事人對本院以抗告不合法而駁回之裁定聲請再審，參照本院95年8月份庭長法官聯席會議決議及95年裁字第1167號判例，應依行政訴訟法第283條準用同法第275條第1項規定，由本院管轄；又如原法院以再審之聲請無理由裁定駁回，本院認該再審之聲請為不合法，原裁定駁回之結果並無二致，仍以抗告為無理由而駁回，因原法院就再審之聲請是否合法，為本院應依職權調查之事項，當事人對本院以抗告無理由而駁回之裁定聲請再審，亦應由本院管轄。是為例外。 |
| 抗告程序，依行政訴訟法第272條準用民事訴訟法第495條之1第1項規定，係準用民事訴訟法第三編第一章關於上訴審程序之第二審程序，且行政訴訟法並無於抗告程序不得自行認定事實之規定，則最高行政法院審理抗告事件，得自行認定事實，而與上訴程序有別。故對於最高行政法院駁回抗告之裁定聲請再審者，無論本於何種法定再審事由，依同法第283條準用第275條第1項規定，應專屬最高行政法院管轄。 |
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100-11‧【會議次別】最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議【會議日期】民國100年12月13日
| 【相關法條】行政程序法第8、9、40條(94.12.28)行政訴訟法第197條(100.11.23)公司申請登記資本額查核辦法第7條(100.03.29)稅捐稽徵法第30條(100.11.23)所得稅法第4、66條(100.11.09) |
| 企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。 |
| 營利事業申報當期營利事業所得稅時，列報攤折（因併購所生）商譽資產之當期費用，稅捐機關予以否准。因商譽被定義為「原始購入成本減除購入各別資產逐一估價再行加總後之餘額」，如訴訟上「原始購入成本」及「全部購入資產各別估價後之加總」之金額認定產生爭議時，應如何處理？ |
| 【甲說】一、商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，其價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及財務會計準則公報第25號第2段「收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」，正商譽之產生係因收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值。依本院向來所持之見解，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。故商譽價值既屬所得之減項，自應由納稅義務人負其舉證責任。又商譽之產生係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證責任。倘稽徵機關提出反證足以動搖法院對於本證之確信時，納稅義務人仍應再負舉證責任。 |
| 企業進行併購，有其潛在之動機，如擴大市場占有率、技術提升，甚至是出於防禦性動機，不論為何，關涉之專業問題如法律、會計、勞資關係等諸多層面，極其複雜；另結果之成功或失敗，影響交易雙方之經濟利益至為重大，故企業就此議題莫不審慎為之。又其程序在公司法及91年2月企業併購法公布施行後，均應送經股東會進行特別決議。故關於收購成本之決定雖係出於交易雙方你情我願之合意，惟雙方於達成合意前，均應就關係收購成本之各項因素進行評估，如資產價值、經營績效、未來發展等；此外，收購方式之進行如現金收購、先進行股權投資再進行收購、股權交換等，每一階段成本之支出均屬計算收購成本之範圍，列報商譽攤提之納稅義務人自應舉證說明各階段均屬收購計畫之一環，得列入收購成本。 |
| （一）存續之一方已完成併購取得被併購者之資產，不論由協力義務出發，或就其與證據之貼近及舉證之便利而言，納稅義務人均應就此公平價值負其舉證責任。 |
| （二）再者，公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設，其第6條第8項後段規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」；另依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段及第18段規定可辨認各項淨資產之分攤及評價，本即為一般公認之會計原則，納稅義務人自得本此原則進行評價。 |
| （三）惟繫屬於法院之爭議事件，均係發生於過往之併購案，要求納稅義務人按前揭會計原則進行評估，或有實務上之困難，則納稅義務人非不得委諸專業單位於事後進行評價以還原併購時之各項淨資產公平價值。此種鑑定之證據方法一如民刑事事件所習用之土地價格鑑定、損失鑑定般，其結果是否可還原併購時之公平價值，繫之於鑑定者之素養、資料之公正、完整等因素，屬於法院心證形成之內涵，自不得徒憑鑑定時點在併購之後即推翻鑑定結果。 |
| 四、在訴訟上，納稅義務人如能證明收購成本可信，而各項可辨認淨資產之公平價值又未被明顯低估時，即已影響原處分所認定之商譽為零之結果，法院自應撤銷原處分，發回原機關重為處分，此為撤銷訴訟向來之處理方式（除有以行政訴訟法第197條確認訴訟之主文為代之者外）。至於發回後，稅捐稽徵機關如何進行其重核程序，法院於判決中未必表示法律意見。又納稅義務人證明收購成本可信，惟各項可辨認淨資產之公平價值明顯被低估，而低估程度無以動搖原處分之合法性時，自當駁回原告之訴，此乃當然之理（實務上，偶見資產中之土地價格被大幅低估，蓋土地無逐年攤提之問題，又土地交易獲利時，依所得稅法第4條第1項第16款規定係屬免稅，故納稅義務人低估土地價格致出售結果反應於帳面上有高額利益時，也不致增加當年度之應納稅額，因而使營利事業於土地價值上有操作空間）。至於各項可辨認淨資產如何被低估而無以動搖原處分之合法性，其認定即繫之於個案之調查結果，未可一概而論。 |
| 五、商譽係數年攤提之費用項目，故各納稅義務人因商譽攤提而訴訟者，或有已經判決確定者，或有因往年之商譽爭點而目前繫屬於法院者。不論如何，行政法院如於確定判決中表明轉正之法律見解，除於個案中拘束稽徵機關應於該年度之所得稅事件中轉正資產價值重為核定外，此一經轉正之價值亦將同時影響已經完成之以往年度之稅報及財報，會否牽動已經確定之事件？如會，如何於訴訟法上建構妥適之見解？又會否使納稅義務人必須重新調整稅報？再者，各項可辨認淨資產之攤提年限不一，甚至是無可攤提（如前述之土地），本院決議文具有拘束下級審之功能，有無必要不區別個案事實如何，於決議文中指明納稅義務人勝訴時，稽徵機關即有轉正之義務？抑或留待個案由審理法官視其情節，於判決中表示法律見解，較為妥適。 |
| 【乙說】有關商譽資產金額之舉證責任及證明內容，要視待證事實之不同，而異其分配原則。且在待證事實無法證明之情況下，稅捐機關有制定補充規範予以「轉正」，而調整其金額之必要。 |
| 一、就原始購入成本部分，固應由營利事業負擔舉證責任，但證明事項，僅限於購入金額之「真實性」及「必要性」，購入成本之合理性，應由稅捐機關負舉證責任。且在「原始購入金額不合理性」之待證事實確定後，稅捐機關也應制定轉正規範，決定合理之原始購入成本金額。理由如下： |
| （一）企業併購價格有其偏高之實證上道理，營利事業很難正面說明價格之合理性，而稅捐機關認為買入價格不合理，必然是有掌握到標準價格之訊息（這就如同「說別人錯」，一定是先知道什麼是正確的，才會如此開口）。此時要求稅捐稽徵機關舉證證明「購入價格不合理」之待證事實，即屬合理。 |
| （二）又在「併購價格不合理」之待證事實得以證明後，因為稅捐機關有已有判斷「合理價格」之事證資料，要求其「轉正」原始購入成本之合理金額並無困難。 |
| （三）當然稅捐機關在此還可本於行政一體之立場，將資料移送金管會追查為此併購決定企業之負責人，查明有無利益輸送，以維護全體小股東之利益。 |
| 二、就全部購入資產之各別評價部分，則在原始成本金額依上開程序確定，且營利事業對購入之資產（負債）亦已逐項列舉並為評價後，應由稅捐機關對特定資產之「遺漏」或「低估」與「該特定資產短漏估結果造成全部資產總攤提費用增加」等事實負舉證責任，且在該事實已經證明之情況下，仍應制定轉正規範，予以調減商譽金額。理由如下： |
| （一）鑑於各別可辨識資產（負債）與商譽間之正反消長關係，以各別可辨識資產公平價值之加總無法正確估定，即謂對應之商譽價值亦無從認列，進而全面否認商譽資產之存在，有違行政程序法第8條之誠實信用原則及同法第9條之有利不利一律注意原則。 |
| （二）而各別資產之估價程序，固應依財務會計準則公報第25號要求之估價程序及標準為之，但其證明方法並不以出具「專家書立之鑑價報告」為限，仍可採用其他方法證明。因為該公報並未嚴格要求專家鑑價，也未要求提出鑑價書面報告。 |
| （三）如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估價，是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議。則依財政部100年10月21日台財稅字第10004097300號函釋意旨，稅捐機關仍應命營利事業逐一為補強說明。 |
| （四）如果稅捐機關審查營利事業之補強說明結果，認為仍有數筆特定資產（要具體指明）之估價不合理（偏低），應證明「合理性」之判準依據，並說明此等偏低估價之結果是否會造成「當期資產攤提費用之增加」（如果不會造成商譽攤提費用之增加，鑑於商譽與非商譽資產在費用認列上之正負消長關係，稅捐機關並無爭執之實益）。 |
| （五）又一旦稅捐機關對各別資產提出「合理」標準，證明納稅義務人之估價不合理，即可依此「合理標準」予以「轉正」。 |
| （六）又此等「轉正」應具備之前提條件及轉正方式，涉及稅捐法律漏洞之填補，參照司法院大法官釋字第218號及第493號解釋意旨，應力求客觀、合理，使與為併購行為營利事業之實際稅負能力相當，以維租稅公平原則。而轉正規定本身符合「租稅公平原則」之要求，與稅捐法律本身之規範精神相符，而滿足「法律優先原則」，行政法院仍享有審查權。 |
| （一）商譽待證事實中有關「原始購入成本」金額部分應由為併購之營利事業負客觀舉證責任。 |
| （二）如稅捐機關對其價格之真實性或合理性有所質疑，為併購之企業需提出本證，舉證說明價格決策之形成機制。 |
| （三）惟企業併購過程中「原始購入成本」之決定涉及對未來收益之預測，本質上具「不確定性」，故稅捐機關之質疑本身應有具體可信之反證為憑，不得空言主張。 |
| （四）如經行政法院調查結果，對「原始購入成本」金額大小無法形成確切心證，即應認「原始購入成本金額無法確定，商譽金額亦無法衡量」，此時因為原始購入成本是一次購入全部資產之單一價格，而非各別資產之估價金額，所以無營利事業所得稅查核準則第96條第1款「轉正」規定之適用，所以即應為有利於稅捐機關之認定，無需再調查「各項資產（負債）之公平價值」。 |
| 於企業併購之購入成本金額已得確認之前提下，因併購取得之可辨認資產（含承擔之負債），其公平價值經事實審法院依職權調查結果，雖尚難完全肯認納稅義務人之主張，然已得認稅捐稽徵機關所為商譽係零元之原處分，其適法性已經動搖，而稅捐稽徵機關又未就併購所取得可辨認資產之價值為估定者，因依所得稅法第66條第2項規定，納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額；而100年3月29日修正發布前「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段（現行辦法係改定於第7條）復規定，商譽係指因併購所取得可辨認資產之公平價值與購入成本之差額，是事實審法院如認由稅捐稽徵機關為該資產價額之估定，更有利於案件之進行者，即得將該事件之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稅捐稽徵機關就該購入資產為價額之估定。至納稅義務人因就該購入資產之公平價值應負事實真偽不明之客觀舉證責任，且依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第40條規定，稅捐稽徵機關為調查課稅資料，本得要求納稅義務人提出必要之文件，是納稅義務人就併購所取得可辨認資產之公平價值，應盡提出證據之能事，俾免嗣後因客觀舉證責任分配而受不利益之認定。 |
| 企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。 |
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